Планирование и контроль затрат и доходов Планирование баланса на уровне штаб-квартиры концерна
Дитгер Хан 'ПиК: Планирование и контроль: концепция контроллинга'
IV. Интегрированные планово-контрольные расчеты на многозвенных предприятиях (в концернах) с дивизиональной организационной структурой
5. Планирование результата и финансовое планирование на уровне штаб-квартиры концерна
5.4. Планирование и контроль затрат и доходов. Планирование баланса на уровне штаб-квартиры концерна
5.4.1. Планирование и контроль затрат и доходов
Планирование и контроль затрат и доходов в концерне осуществляются, как правило, в консолидированной форме на базе соответствующих расчетов дочерних предприятий и дают информацию для внешних и внутренних пользователей.
Соответственно различают внутренний и внешний учет затрат и доходов.
(1) Планирование затрат и доходов в немецких концернах
Формирование системы внутренних показателей консолидированного плана прибылей и убытков носит характер производного (вторичного) планирования.
Формирование системы внешних показателей, напротив, носит характер первичного централизованного планирования.
В централизованном порядке и с учетом интересов и целей внешних субъектов планируются показатели затрат и доходов для всех входящих в консолидируемый круг дочерних предприятий и тем самым концерна в целом. При этом необходимо прежде всего учитывать обязательность публикования отчетов, а также полноту торговых (хозяйственных) и налоговых балансов дочерних предприятий.
При планировании и контроле затрат и доходов учитываются ключевые показатели и их компоненты. Если поставленные цели не достигнуты, то у концерна есть две возможности для анализа причин отклонений в рамках процесса контроля: изучение ключевых показателей по затратам и доходам концерна в целом в разрезе элементов и во времени. Если по отдельным видам затрат и доходов отмечены значительные изменения, то необходимо исследовать причины отклонений. При этом следует оценить динамику затрат и доходов дочерних предприятий и отделений. Причем такая оценка требуется независимо от того, достигло данное отделение поставленных целей или нет; изучение ключевых показателей отделений концерна.
Для анализа выбираются отделения, показатели которых не соответствуют целевым.
Целесообразно использовать обе возможности. Анализ причин отклонений может привести к пересмотру планов отделений. Например, при неудовлетворительном уровне показателей затрат, связанных с персоналом, может быть рассмотрена возможность передачи части производств другим отделениям концерна.
Составленные с учетом различных альтернатив оценки показателей отчеты о затратах и доходах могут быть использованы в качестве базы для планирования использования прибыли. Так как в Германии прибыль распределяется не на базе данных консолидированной отчетности, а на базе данных отчетности головной компании (штаб-квартиры), то для целей планирования использования прибыли служит неконсолидированный отчет о затратах и доходах головной компании (штаб-квартиры). Здесь могут возникнуть некоторые проблемы, ибо результат деятельности материнской компании не всегда соответствует результату деятельности концерна в целом.
Это происходит часто в том случае, когда юридически независимые дочерние предприятия передают всю прибыль или ее часть в следующем периоде головной компании (штаб-квартире), в отчете которой эта прибыль фигурирует в качестве доходов от участия в капитале других фирм.
Результат деятельности материнской компании складывается, таким образом, из результата собственной деятельности и дохода от участия, поступившего в предыдущие периоды от дочерних предприятий. Расхождение во времени между моментом получения прибыли и ее представлением в балансе в качестве дохода от участия приводит к возникновению положительной или отрицательной разницы между результатом деятельности - концерна в целом и штаб-квартиры. Прибыль распределяется в этом случае не по фактическому результату деятельности концерна за период, а по расчетным данным, которые показывают более высокий или низкий результат деятельности штаб-квартиры.
Приведение к одному периоду прибыли, получаемой дочерними предприятиями, и прибыли (убытков) от участия штаб-квартиры в их капитале, происходит согласно договору о передаче (перераспределении) прибыли.
Однако это возможно только тогда, когда дочерние предприятия не создают собственные резервы прибыли. В противном случае они должны иметь гарантию того, что их убытки покроет штаб-квартира. Если в результате работы одних отделений концерна получена прибыль (убыток) от внутриконцерновых кооперированных поставок, которые на день составления баланса числятся в качестве запасов в других отделениях, то ее нельзя исключать из общей перераспределяемой прибыли.
Особенности налогового планирования в немецких концернах
В немецком налоговом законодательстве нет специального закона о налогообложении концернов. В различных законах о налогообложении есть разделы, относящиеся к деятельности концернов, которые и должны учитываться при налоговом планировании в концернах. Особенно важными при этом представляются отношения фактического подчинения дочерних предприятий головной компании (штаб-квартире) и наличие (отсутствие) договора о распределении прибыли.
Если компания владеет контрольным пакетом акций другой компании или нескольких компаний, то необходимо проверить, имеются ли с налоговой точки зрения отношения фактического организационного, финансового и производственного подчинения. В условиях фактического подчинения головная компания (штаб-квартира концерна) обязана платить промысловый налог (налог на вид деятельности). Однако соответствующий доход, являющийся базой для налогообложения, при этом рассчитывается для головного и зависимых предприятий раздельно.
Налоги на промысловый капитал и промысловый доход каждая компания должна планировать самостоятельно. Так как величина промыслового налога для концерна в целом может отличаться от суммы промысловых налогов дочерних предприятий, то штаб-квартира (головное предприятие) концерна должна учитывать в своем плане промысловый капитал и промысловый доход дочерних предприятий и распределять приходящиеся на дочерние предприятия суммы промыслового налога.
Если фактическое подчинение дочерних предприятий штаб-квартире дополняется договором об отчислении прибыли, то штаб-квартира должна платить не только промысловый налог, но и корпоративный налог на прибыль.
Промысловый налог в этом случае планируется так же, как и в концернах, где нет договора об отчислении прибыли. Корпоративный налог на прибыль должно - аналогично промысловому налогу - планировать самостоятельно каждое дочернее предприятие. Так как налог на прибыль зависит не только от результатов деятельности, но и от политики распределения прибыли, необходимо учитывать запланированное отчисление прибыли дочерними предприятиями штаб-квартире. С экономической точки зрения такое отчисление прибыли следует рассматривать как выплату дивидендов штаб-квартире концерна дочерними предприятиями.
Если в капитале дочернего предприятия участвуют также мелкие акционеры, то они имеют право на компенсационные выплаты, которые облагаются налогом как собственный доход дочернего предприятия.
(2) Планирование и контроль затрат и доходов в международном концерне
На зарубежных дочерних предприятиях внешняя документация, предназначаемая для передачи в концерн (штаб-квартиру), оформляется в соответствии с общеконцерновыми правилами в германских марках, поскольку эти данные используются в годовой отчетности концерна. При этом исходят из данных внутреннего учета в германских марках. Причем указывают альтернативные методы расчетов, которые предусмотрены едиными правилами для дочерних предприятий.
Наряду с этим зарубежные дочерние предприятия должны (при необходимости) публиковать и предоставлять своим инвесторам и кредиторам необходимую внешнюю отчетность, составленную на основании действующего национального законодательства. Такие отчеты являются базой для налогообложения и выплаты дивидендов.
Исходным пунктом для внешнего документооборота являются данные внутреннего учета, осуществляемого в национальной валюте по методам, соответствующим требованиям национального законодательства с учетом дивидендной политики штаб-квартиры, требований публикации годовых отчетов и налоговой политики страны. При этом также надо принимать во внимание интересы мелких акционеров, которые не всегда совпадают с интересами штаб-квартиры.
Особенности налогового планирования в международном концерне
Как правило, немецкое предприятие, являющееся головным (штаб-квартирой) в концерне, со всеми своими доходами, полученными от зарубежных дочерних предприятий, подпадает под действие немецкого законодательства о налогообложении прибыли корпораций. Часть доходов, поступающая из-за рубежа, обычно подпадает под действие законодательства о налогообложении стран местонахождения дочерних предприятий, что приводит к двойному налогообложению. Данное положение облегчается межправительственными соглашениями об устранении двойного налогообложения, что соответственно должно учитываться при налоговом планировании.
Внутригерманским налогом на прибыль корпораций облагаются также и получаемые дивиденды. Однако перекладывание этих налогов на зарубежные дочерние компания недопустимо.
5.4.2. Планирование и контроль баланса
При консолидированном балансовом планировании и контроле в зависимости от используемых принципов оценки статей баланса различают вутренний и внешний балансы.
(1) Балансовое планирование и контроль в немецком концерне
Исходным пунктом планирования и контроля является внутренний плановый баланс, составленный на основе неизменных номинальных значений, т.е. без использования альтернативных методов оценки (с неизменными в течение периода принципами оценки). Такой внутренний плановый баланс концерна составляют путем консолидации плановых балансов дочерних предприятий (отделений).
Расчет по номинальным значениям облегчает сравнение во времени для разных периодов в пределах общего планового горизонта и дает информацию о динамике финансового результата без влияния мероприятий, проводимых в рамках балансовой политики концерна. В качестве консолидированного такой баланс служит базой для расчета рентабельности используемого номинального капитала концерна.
Рентабельность также может быть исчислена по данным внешнего баланса концерна, т.е. после проведения мероприятий, предусмотренных балансовой политикой. Так, если необходимо вычислить рентабельность инвестированного капитала (RoI) концерна на базе текущей стоимости, то баланс концерна должен быть составлен в оценке по текущей стоимости. Это означает, что и балансы дочерних предприятий должны консолидироваться по текущей стоимости.
Если существует внутриконцерновая дебиторская и кредиторская задолженность между дочерними предприятиями, то соответствующие значения должны быть взяты из данных учета, исчисленных по неизменной стоимости. Промежуточные прибыли и убытки от внутриконцерновых поставок должны быть исключены. При этом необходимо принимать во внимание, что эти прибыли и убытки получаются как разница между оценкой по текущей стоимости дочернего предприятия-потребителя продукции (товара) полученного по кооперированной поставке, и плановой производственной себестоимостью дочернего предприятия-поставщика, суммированной с общеконцерновыми издержками.
(2) Планирование и контроль баланса в международных концернах
При включении зарубежных дочерних предприятий в круг внутреннего и внешнего консолидированного балансового планирования исходным пунктом являются данные их внутреннего учета, пересчитанные в германских марках. По этим данным строится внешний баланс в тех же денежных единицах.
Предварительным этапом для построения баланса в германских марках в странах с твердой валютой является баланс в их национальной валюте, составленный согласно общеконцерновым правилам. Статьи этого баланса пересчитываются в германские марки. Дополнительно возникает проблема выбора обменного курса валют для будущих периодов. Плановые статьи балансов могут быть пересчитаны на день составления по оценочным курсам. При этом переоценка основных средств и собственного капитала осуществляется по курсу на день приобретения. В странах с мягкой валютой плановые балансы дочерних предприятий составляются в твердой валюте. Баланс международного концерна по текущему курсу может быть также построен путем пересчета данных внутренних балансов дочерних предприятий, оцененных по текущему курсу, в германских марках. Для расчета показателей RoI основные и оборотные средства учитываются по их текущей стоимости (по текущему курсу), а при консолидации внутриконцерновой кредиторской и дебиторской задолженности - по неизменной стоимости.
При консолидации балансов зарубежных дочерних предприятий по текущим курсам исходят из предположения, что текущие курсы валют отражают различную покупательную способность стран. Однако это не всегда верно.
Из-за неточностей и допущений, сделанных при пересчете балансов, текущие валютные курсы могут служить лишь ориентировочными величинами. Проценты на совокупный капитал, оцененный по текущей стоимости, начисляют на базе этих ориентировочных величин. Поэтому такой расчет имеет ограниченное применение при управлении международными концернами - в основном для сравнения данных во времени.
На основании сделанной по неизменным принципам оценки внутреннего баланса концерна разрабатывают альтернативные мероприятия балансовой политики, которые должны быть учтены при разработке зарубежными дочерними предприятими их внешних балансов.
Внешний консолидированный годовой отчет в основном служит: для планирования и контроля целей результативности работы концерна; для оценки доходности и структуры задействованного капитала; для оценки кредитоспособности.
В некоторых странах публикация годового отчета является обязательным условием для выхода предприятия на фондовую биржу.
Однако информационная ценность внешнего консолидированного баланса, особенно в международном концерне, довольно ограниченна по следующим причинам:
